前言
故事的開端：唐僧師徒通過持有西游股權(quán)合伙企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱“西游合伙”)間接持有了女兒國(guó)科技股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱“女兒國(guó)科技”)的部分股權(quán)，女兒國(guó)科技為國(guó)內(nèi)上市公司，且?guī)熗剿娜顺钟械脑脊捎?022年1月解禁，師徒四人通過四處打聽，本來好不容易找到了限售股解禁的“最佳稅收籌劃之道”，結(jié)果被2021年12月30日出臺(tái)的一則公告弄得不知所措，即著名的財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第41號(hào)(《關(guān)于權(quán)益性投資經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅征收管理的公告》)徹底堵死了師徒四人希望通過核定征收來解決限售股減持的個(gè)人所得稅申報(bào)之路。
這下，悟空給大家算了一筆賬，若按照目前持有的股票市價(jià)約2億元計(jì)算，由于師徒四人的取得成本僅為200萬(wàn)元，如適用“經(jīng)營(yíng)所得”計(jì)稅，直接按35%的稅率計(jì)算，那減持后需要繳納的個(gè)稅金額近7000萬(wàn)元;如適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)稅，按20%的稅率計(jì)算，那減持后需要繳納的個(gè)稅金額近4000萬(wàn)元。于是師徒四人就琢磨著，41號(hào)公告不讓核定了，那能不能選擇適用20%的稅率呢，好歹能節(jié)約差不多一半呢。于是圍繞著合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)(股票)究竟該適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”還是“經(jīng)營(yíng)所得”計(jì)繳個(gè)稅，悟空又咨詢了“各路大神”，結(jié)果也是一則公告讓四人徹底傻眼，即財(cái)稅〔2019〕8號(hào)(《財(cái)政部 稅務(wù)總局 發(fā)展改革委 證監(jiān)會(huì)關(guān)于創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)個(gè)人合伙人所得稅政策問題的通知》)，文件中明確創(chuàng)投合伙企業(yè)按單一基金核算的，可以按照20%計(jì)繳個(gè)稅，除此外，合伙企業(yè)取得股權(quán)(股票)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)按照“經(jīng)營(yíng)所得”，適用最高35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)征個(gè)人所得稅(其實(shí)早在國(guó)稅發(fā)〔2011〕50號(hào)中明確規(guī)定，只是以前比較流行“有爭(zhēng)議”，靠“溝通解決”的說法)。
兜兜轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)一圈下來，師徒四人已是哭笑不得，好不容易等到了“解放”，活活被打了65折，這么多年“與時(shí)間做朋友”的投資辛酸和委屈得不到理解，真是好難呀。
機(jī)靈的悟空始終不肯放棄，經(jīng)過一番冥思苦想后，又找到小必討論起他的新方案來。
分析
故事中的籌劃方案
具體路徑為：
Step1:考慮到深圳當(dāng)?shù)貨]有特別明確的優(yōu)惠支持，悟空經(jīng)打聽，某地有招商引資的財(cái)政返還政策，這樣即使未來減持變現(xiàn)收益比較大，按適用稅率交完個(gè)稅后起碼還有點(diǎn)政策扶持，也算是整體上控制成本了。因此，師徒四人一致決定將西游合伙從深圳遷出至某地。
小編提醒：
隨著明星、網(wǎng)紅等個(gè)人最近被查補(bǔ)稅的案例曝光，未來“稅收洼地”將會(huì)越來越少，這里重點(diǎn)被打擊的是“核定征收”，因?yàn)樵緫?yīng)該是“懲罰性”的稅收征管措施被濫用為了“稅收優(yōu)惠”。但針對(duì)各地招商的財(cái)政返還，嚴(yán)格意義來講，并不是“稅收洼地”的完整概念，也不是稅收手段的“籌劃”，這跟各地經(jīng)濟(jì)與財(cái)政分成比例直接相關(guān)，雖然也有國(guó)家審計(jì)提出有存在違規(guī)給與財(cái)政返還的現(xiàn)象，但這畢竟不是納稅人的事兒，不會(huì)引發(fā)納稅風(fēng)險(xiǎn)，在國(guó)內(nèi)各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的現(xiàn)狀下，應(yīng)該不會(huì)立馬被“一刀切”，因此，尋求這個(gè)途徑適當(dāng)控制稅收成本，最大的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該在各地的兌現(xiàn)能力上。
Step2:為了實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目的，在未減持之前，師徒四人打算先交易一步，將四人持有西游合伙企業(yè)份額的99%轉(zhuǎn)讓給新設(shè)在某地的合伙企業(yè)(即新設(shè)合伙)。這一步中，師徒四人參考持有的限售股公允價(jià)值2億元作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)的基礎(chǔ)，即轉(zhuǎn)讓價(jià)格為2*99%=1.98億元。這個(gè)環(huán)節(jié)，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%計(jì)繳個(gè)人所得稅，具體的金額為：(1.98-0.02*99%)*20%=0.392億元，考慮能從某地取得財(cái)政返還，實(shí)際支付的稅金應(yīng)該會(huì)較計(jì)算金額少。
小編提醒：
重點(diǎn)來了，新個(gè)稅法明確規(guī)定“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額、不動(dòng)產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得”，因此自然人合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，而不是“經(jīng)營(yíng)所得”計(jì)繳個(gè)稅。也就是說當(dāng)轉(zhuǎn)讓的主體和被轉(zhuǎn)讓對(duì)象不再是合伙企業(yè)和合伙企業(yè)所投資的企業(yè)股權(quán)，而提升到合伙人自身和合伙企業(yè)的份額時(shí)，計(jì)稅的規(guī)則就徹底改變了。同時(shí)，這一步里，師徒四人是參考合伙企業(yè)的公允價(jià)值(即是限售股的公允價(jià)值)來作為關(guān)聯(lián)交易定價(jià)基礎(chǔ)，體現(xiàn)了公允性，不會(huì)被反避稅挑戰(zhàn)，當(dāng)然也很大程度不存在被納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。看來唐僧師徒是深刻領(lǐng)悟到了深化“放管服”改革中對(duì)高收入者個(gè)稅的征管精神，不再一味追求最低稅負(fù)，而是充分享受現(xiàn)有政策，盡量控制“不多交”。
Step3:時(shí)機(jī)成熟，唐僧師徒打算減持了，假設(shè)此時(shí)限售股的公允價(jià)值仍然是2億元，則按照故事開頭的介紹，唐僧師徒需要對(duì)1%份額計(jì)算出來所得按“經(jīng)營(yíng)所得”去計(jì)繳個(gè)人所得稅，粗略計(jì)算為44萬(wàn)元(當(dāng)平均分到4人時(shí)，適用稅率為30%);同時(shí)西游合伙將另外99%部分所得分配至新設(shè)合伙，而新設(shè)合伙再將所得分配至師徒四人時(shí)，雖然按照“經(jīng)營(yíng)所得”計(jì)算，但由于新設(shè)合伙的取得成本與分回的收益幾乎相同，不會(huì)再存在計(jì)算所得，因此實(shí)際上師徒四人在新設(shè)合伙層面按查賬征收做經(jīng)營(yíng)所得的0申報(bào)即可。
小編提醒：
通過以上3步走，悟空把本來已經(jīng)板上定釘全部需要按“經(jīng)營(yíng)所得”最高適用35%稅率計(jì)征的現(xiàn)狀轉(zhuǎn)變?yōu)閹缀跞础柏?cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”所得適用20%稅率的結(jié)果，也算的上是恰當(dāng)?shù)亩愂栈I劃了。悟空沒有等到減持后僅就政策上該適用哪種計(jì)稅規(guī)則去跟稅局“說道”、“爭(zhēng)論”和“博同情”，而是充分認(rèn)識(shí)了合伙企業(yè)性質(zhì)以及合伙企業(yè)的稅收規(guī)則后提前做出了路徑規(guī)劃，把本來只能于“情”得到的認(rèn)可轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)質(zhì)上應(yīng)該得到的認(rèn)可，這點(diǎn)非常值得學(xué)習(xí)。畢竟現(xiàn)實(shí)中，小必得知不少利用合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，取得所得后前期按20%繳稅，之后又被稅局追繳的真實(shí)教訓(xùn)。
回到悟空的方案中，還有兩個(gè)技術(shù)點(diǎn)值得探討，第一點(diǎn)是Step1中受讓人為啥是新設(shè)合伙，如果受讓人是自然人呢?針對(duì)這點(diǎn)，悟空的機(jī)智再次顯現(xiàn)無(wú)疑。因?yàn)槿绻茏屓耸亲匀蝗?，則其收購(gòu)成本很可能得不到扣除(至少在計(jì)算“經(jīng)營(yíng)所得”層面)，只能作為取得合伙份額的取得成本，個(gè)人所得稅現(xiàn)行制度下“經(jīng)營(yíng)所得”和“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”是兩種不同類別的所得，不能將溢價(jià)收購(gòu)成本納入其所投資的合伙企業(yè)所得的計(jì)算范圍，個(gè)人沒有歸集核算主體的功能。第二點(diǎn)是Step1中，通常情況下，新設(shè)合伙無(wú)法及時(shí)支付受讓款項(xiàng)，只能作為應(yīng)付款項(xiàng)核算，那實(shí)務(wù)中這個(gè)投資成本能否被認(rèn)同扣除?至少小必認(rèn)為，目前國(guó)內(nèi)的稅法及相關(guān)規(guī)定中，針對(duì)這點(diǎn)并沒有不支付就不讓稅前扣除的限制，因?yàn)槠湄?fù)債是體現(xiàn)在新設(shè)合伙核算的賬面上，即使從清算所得的角度，也應(yīng)是允許扣除的。若真還不行，過橋資金可以安排起來，相信聰明如悟空也能想到應(yīng)對(duì)之策。
西游話合伙企業(yè)系列旨在通過一些實(shí)務(wù)中經(jīng)常遭遇的關(guān)于合伙企業(yè)的稅收困惑給各位不斷加深合伙企業(yè)稅收的認(rèn)識(shí)和判斷，第一節(jié)的重點(diǎn)是大家能清楚認(rèn)識(shí)利用合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓是有可能實(shí)現(xiàn)自然人經(jīng)營(yíng)所得和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的轉(zhuǎn)化。接下來，歡迎大家提供關(guān)于合伙企業(yè)的故事素材，小必非常期待后面用故事的形式與大家展開更多的探討!
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