財政部辦公廳關(guān)于征求《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學校(征求意見稿)》意見的函
財辦會[2022]15號? ? ? 2022-4-29
各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳(局)，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團財政局，教育部財務(wù)司、發(fā)展改革委價格司，有關(guān)單位：
為建立健全政府成本核算指引體系，規(guī)范高等學校成本核算工作，我們根據(jù)《事業(yè)單位成本核算基本指引》并結(jié)合高等學校實際，研究起草了《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學校(征求意見稿)》及起草說明，現(xiàn)印發(fā)給你們，請組織征求意見，并于2022年6月6日前將書面意見或電子文本反饋會計司。同時，歡迎其他有關(guān)方面提出寶貴意見。
聯(lián)系人：財政部會計司制度一處 張強
通訊地址：北京市西城區(qū)三里河南三巷3號 100820
電話：010-61965148
傳真：010-61965108
電子郵件：zhiduyichu@163.com
附件：
1.事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學校(征求意見稿)
2.關(guān)于《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學校(征求意見稿)》的起草說明
財政部辦公廳
2022年4月29日?
附件1
事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學校(征求意見稿)
第一章 總則
第一條【制定目的和依據(jù)】為規(guī)范高等學校(以下簡稱高校)成本核算工作，提升高校內(nèi)部管理水平和運行效率，支撐高校預算撥款和學費標準制定，更好地服務(wù)高校全面實施預算績效管理，推動高等教育高質(zhì)量發(fā)展，根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《高等學校財務(wù)制度》、政府會計準則制度、《事業(yè)單位成本核算基本指引》等規(guī)定，制定本指引。
第二條【適用范圍】本指引適用于執(zhí)行政府會計準則制度且開展成本核算工作的高校，包括各級人民政府舉辦的全日制普通高校和成人學校。
高校下設(shè)的獨立學院和研究院等開展高校教學活動的獨立法人單位可以參照本指引單獨開展成本核算;高校下設(shè)的中小學、幼兒園等其他獨立法人單位成本核算不適用本指引。民辦高校、科學事業(yè)單位等其他單位開展高校教學活動成本核算的，可參照本指引執(zhí)行。
第三條【成本定義】本指引所稱成本，是指高校特定的成本 核算對象所發(fā)生的資源耗費，包括人員經(jīng)費、學生獎助費用，房屋及建筑物、設(shè)備、材料、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的耗費，知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)的耗費，以及其他耗費。
第四條【成本核算定義】本指引所稱成本核算，是指高校對實現(xiàn)其職能目標過程中實際發(fā)生的各種耗費按照確定的成本核算對象和成本項目進行歸集、分配，計算確定各成本核算對象的總成本、單位成本等，并向有關(guān)信息使用者提供成本信息的活動。
第五條【成本信息需求】高校開展成本核算應(yīng)當滿足內(nèi)部管理和外部管理的特定成本信息需求。高校的成本信息需求包括但不限于以下方面：
(一)為高校及其內(nèi)部組織機構(gòu)進行成本總量控制和成本結(jié)構(gòu)優(yōu)化提供信息支撐，保障其正常、高效運轉(zhuǎn)。
(二)為有關(guān)部門合理確定高校預算撥款標準(如生均定額撥款標準)、收費標準(如學費)等提供成本信息參考。
(三)為財政、教育等有關(guān)部門開展高校整體、政策項目等外部績效評價活動提供成本信息支撐，同時也為高校開展內(nèi)部績效評價、確定內(nèi)部資源配置標準提供依據(jù)。
第六條【組織管理】為保證高校成本核算工作正常有序開展，高校應(yīng)當成立以其主要負責人為組長的成本核算工作領(lǐng)導小組，建立健全成本核算工作機制，以財務(wù)部門作為牽頭單位，指導人事部門、資產(chǎn)管理部門、教務(wù)部門、后勤保障部門、教學單位等相關(guān)部門按照成本核算要求，及時、完整報送本部門成本核算相 關(guān)數(shù)據(jù)，并確保數(shù)據(jù)的真實性和準確性，做好本部門成本管理和控制。
第七條【成本核算周期】高?？梢愿鶕?jù)成本信息需求、成本核算對象等確定成本核算周期，并按照成本核算周期進行成本報告，反映高校成本情況。高校成本至少應(yīng)以公歷年度作為核算周期，同時可以結(jié)合高校管理需要按照項目實施周期等進行成本核算。
第八條【成本核算一般程序】高校成本核算的基本步驟包括：
(一)明確成本核算相關(guān)部門的職責，分別采集費用、收入、 教職工和學生等各類人員相關(guān)信息、房屋面積等成本相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。
(二)結(jié)合業(yè)務(wù)活動特點和管理需要，合理確定成本核算對象。
(三)根據(jù)成本信息需求確定成本核算對象的成本范圍和成本項目。
(四)將直接費用歸集至成本核算對象;根據(jù)管理要求和成本核算對象特點，選擇科學、合理的成本動因或分配基礎(chǔ)，將間接費用分配至成本核算對象;計算確定各成本核算對象的成本。
(五)根據(jù)成本核算結(jié)果編制成本報告。
第九條【其他要求】高校開展成本核算的過程中，高校成本核算的會計數(shù)據(jù)基礎(chǔ)、成本數(shù)據(jù)記錄要求和成本核算原則等內(nèi)容，應(yīng)當遵循《事業(yè)單位成本核算基本指引》的相關(guān)規(guī)定。
第二章 成本核算對象
第十條【確定成本核算對象的原則】高校可以根據(jù)其業(yè)務(wù)特點和成本信息需求，多維度、多層次地確定成本核算對象。
第十一條【成本核算對象的選擇】本指引主要規(guī)范高校專業(yè)業(yè)務(wù)活動(以下簡稱業(yè)務(wù)活動)的成本核算。高校的業(yè)務(wù)活動根據(jù)其職能目標確定，一般包括教學活動、科研活動。
高校應(yīng)當將教學活動作為基本的成本核算對象，也可以根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點和管理需要同時將科研活動作為成本核算對象。
第十二條【教學活動成本核算對象】教學活動成本按照不同的維度，可以具體劃分為以下成本核算對象：
(一)院系教育成本。為滿足成本控制、績效評價等需求，高校以開展教學活動的各學院或?qū)W系(以下簡稱院系)為成本核算對象，核算院系面向本院系和其他相關(guān)院系學生開展教學活動的直接或間接耗費的資源，即為院系教育成本。
(二)學生教育成本。為確定成本分擔標準等需求，高校以不同類別的學生為成本核算對象核算學生教育成本。學生教育成本按照不同學生類別可分為專業(yè)教育成本、學歷教育成本等。
1.專業(yè)教育成本。以不同專業(yè)的學生為成本核算對象，核算各專業(yè)學生直接或間接耗費的資源，即為專業(yè)教育成本。
2.學歷教育成本。以不同學歷層次的學生為成本核算對象， 核算各學歷層次學生直接或間接耗費的資源，即為學歷教育成本。
高校開展學生教育成本核算時，一般將專業(yè)教育成本作為基本的學生教育成本類別，并在專業(yè)教育成本的基礎(chǔ)上進一步核算學歷教育成本等。以各類別學生教育成本總額，按該類別學生人數(shù)求平均，即為該類別的生均成本。
高校可以根據(jù)單位實際情況，對上述成本核算對象進行調(diào)整或補充。
第三章 成本范圍和成本項目
第十三條【成本范圍】高校成本范圍的界定應(yīng)當與不同層次的成本核算對象、成本信息需求相適應(yīng)。
(一)當成本核算對象為高校整體時，其成本范圍包括高校發(fā)生的全部費用，即業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用、經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅費用、其他費用。
(二)當成本核算對象為業(yè)務(wù)活動時，其成本范圍包括業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用，不包括高校下設(shè)的中小學、幼兒園等非獨立法人單位的相關(guān)費用。
(三)當成本核算對象為教學活動時，其成本范圍包括業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用中與高校教學活動相關(guān)的部分。
高校成本范圍可以根據(jù)具體成本信息需求進行調(diào)整。 第十四條【成本項目設(shè)置要求】高校應(yīng)當根據(jù)成本信息需求，按照成本經(jīng)濟用途、成本要素等設(shè)置成本項目，并對每個成本核算對象按照其成本項目進行數(shù)據(jù)歸集。
成本項目是指將歸集到成本核算對象的各項耗費按照一定標準分類反映的具體項目。
第十五條【成本項目與財務(wù)會計信息的關(guān)系】高校成本項目的設(shè)置，應(yīng)當與成本核算對象所對應(yīng)財務(wù)會計科目的明細科目或輔助核算項目保持協(xié)調(diào)，確保成本數(shù)據(jù)與財務(wù)會計數(shù)據(jù)的同源性和一致性。
第十六條【業(yè)務(wù)活動成本項目】高校業(yè)務(wù)活動的成本項目應(yīng)當包括：“人員經(jīng)費” 、“商品和服務(wù)費用” 、“固定資產(chǎn)折舊 費” 、“無形資產(chǎn)攤銷費”和 “其他業(yè)務(wù)費用”等。高?？梢愿?據(jù)需要在上述成本項目下設(shè)置進一步的明細項目或進行輔助核算。
第四章 業(yè)務(wù)活動成本歸集與分配
第一節(jié)一般要求
第十七條【成本核算基本方法】高?？梢愿鶕?jù)成本信息需求，對業(yè)務(wù)活動相關(guān)成本核算對象選擇完全成本法或制造成本法進行核算。 完全成本法下應(yīng)當將業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用均歸集、分配至成本核算對象。
制造成本法下只將業(yè)務(wù)活動費用歸集、分配至成本核算對象。
第十八條【高校成本核算過程中的部門分類】高校在開展成本核算時，通常將內(nèi)部機構(gòu)劃分為以下幾類：
(一)業(yè)務(wù)部門。業(yè)務(wù)部門是指高校開展教學、科研等業(yè)務(wù)活動的機構(gòu)，高校的業(yè)務(wù)部門一般采用院系的形式進行設(shè)置。
(二)輔助部門。輔助部門是指為教學、科研等業(yè)務(wù)部門提供服務(wù)或產(chǎn)品的機構(gòu)，如圖書館、信息技術(shù)中心等部門。
(三)行政及后勤管理部門。行政及后勤管理部門是指開展行政管理和后勤保障等管理活動的機構(gòu)，如學校辦公室、人事部門等行政部門，以及餐飲管理部門、公寓管理部門等后勤部門。高?？筛鶕?jù)成本核算需要進一步將行政及后勤管理部門劃分為行政部門和后勤部門。
第十九條【業(yè)務(wù)活動成本歸集與分配流程】高校業(yè)務(wù)活動成本歸集和分配的一般流程如下：
(一)將 “業(yè)務(wù)活動費用”科目的本期發(fā)生額歸集至各業(yè)務(wù) 部門、各輔助部門，將“單位管理費用”科目的本期發(fā)生額歸集至各行政及后勤管理部門。
(二)將行政及后勤管理部門歸集的費用(僅限完全成本法)、輔助部門歸集的費用分配至各業(yè)務(wù)部門。其中，行政及后勤管理部門歸集的費用，能確定由業(yè)務(wù)部門負擔的應(yīng)當直接分配至業(yè)務(wù) 部門;不能直接分配的應(yīng)當先分配至業(yè)務(wù)部門和輔助部門，再隨輔助部門的費用分配至業(yè)務(wù)部門。
(三)將業(yè)務(wù)部門歸集的費用分配至成本核算對象。
第二十條【直接費用、間接費用的歸集和分配】按照費用計入各部門方式的不同，分為直接費用和間接費用。
直接費用是指能確定由某部門負擔、能夠直接歸集計入該部門的費用，包括人員經(jīng)費、商品和服務(wù)費、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費和其他業(yè)務(wù)費用中可以直接計入的費用。
間接費用是指不能直接計入某部門的費用。高校應(yīng)當根據(jù)業(yè)務(wù)特點、重要性、可操作性等因素，遵循因果關(guān)系和受益原則，選擇合理的分配方法將間接費用分配至相關(guān)部門。
第二十一條【將行政及后勤管理部門的費用在不同業(yè)務(wù)活動類型之間劃分】在完全成本法下，高校應(yīng)當將行政及后勤管理部門的費用分配至教學活動和科研活動。在實際費用分配過程中，高?？梢愿鶕?jù)業(yè)務(wù)特點將相關(guān)行政及后勤管理部門歸集的費用直接分配至某類業(yè)務(wù)活動(如教務(wù)部門歸集的費用可全部分配至教學活動);無法直接分配的，應(yīng)當采用參數(shù)分配法分配至不同活動類型。對于科研等其他活動占比不高的教學型高校，可以按照重要性原則將行政及后勤管理部門的費用全部分配至教學活動。
第二節(jié)院系教育成本核算 第二十二條【按部門歸集和分配業(yè)務(wù)活動費用】高校應(yīng)當將“業(yè)務(wù)活動費用——教育費用”明細科目的本期發(fā)生額歸集和分配至各院系教學活動和教學輔助部門(以下簡稱教輔部門)。
第二十三條【分配行政及后勤管理部門的費用】在完全成本法下，高校一般采用參數(shù)分配法將行政及后勤管理部門的費用(不包括其直接面向?qū)W生提供產(chǎn)品和服務(wù)的相關(guān)費用)分配至各院系教學活動和教輔部門，參數(shù)可以根據(jù)相關(guān)行政后勤部門業(yè)務(wù)特點選擇教職工或?qū)W生人數(shù)、房屋面積、工作量、收入經(jīng)費等。分配參數(shù)一經(jīng)確定，應(yīng)保持相對穩(wěn)定。
分配率=行政及后勤管理部門的費用÷各院系和輔助部門分配參數(shù)之和
某院系教學活動應(yīng)分配的行政及后勤管理部門費用=該院系教學活動分配參數(shù)×分配率
某教輔部門應(yīng)分配的行政及后勤管理部門費用=該教輔部門分配參數(shù)×分配率
第二十四條【分配教輔部門的費用】高校一般采用參數(shù)分配法將教輔部門歸集和分配的費用分配至各院系教學活動，參數(shù)可以選擇教職工或?qū)W生人數(shù)、工作量、房屋面積等。
第二十五條【形成院系教育成本】高校按照第二十二條、第二十三條、第二十四條規(guī)定將業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用中與高校教學活動相關(guān)的部分歸集和分配至各院系后，即為院系教育成本。
第三節(jié) 學生教育成本核算
第二十六條【學生教育成本的組成】學生教育成本包括培養(yǎng)成本和支持成本。
培養(yǎng)成本是指某類學生所在院系或相關(guān)院系按照培養(yǎng)計劃提供的各類課程、實踐活動和論文指導等(以下統(tǒng)稱課程)成本以及其他直接計入該類學生的成本。支持成本是指行政及后勤管理部門直接面向?qū)W生提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本。
高校在開展專業(yè)教育成本核算時，應(yīng)當按照培養(yǎng)成本和支持成本分別進行核算。
第二十七條【專業(yè)培養(yǎng)成本的核算】高校在核算專業(yè)培養(yǎng)成本時，對于院系教育成本中可直接計入專業(yè)培養(yǎng)成本的，應(yīng)直接計入;對于無法直接計入的，應(yīng)當先將其分配至課程或?qū)W分，再進一步核算計入專業(yè)培養(yǎng)成本。
第二十八條【通過課程核算培養(yǎng)成本】高校通過課程核算培養(yǎng)成本時，一般包括以下步驟：
(一)核算課程成本。一般采用參數(shù)分配法，選擇合理的參 數(shù)將院系教育成本分配至課程，參數(shù)可以選擇學分數(shù)、課時、人次等，并考慮不同學歷層次課程的資源耗費差異。
分配率=院系教育成本÷Σ(各學歷層次的分配參數(shù)相應(yīng)學歷層次的資源耗費權(quán)重) 某課程成本=該課程的分配參數(shù)課程相應(yīng)學歷層次的資源耗費權(quán)重分配率
具備條件的高?？梢圆捎米鳂I(yè)成本法，根據(jù)資源動因?qū)⒃合党杀痉峙渲劣嘘P(guān)作業(yè)，然后再將作業(yè)成本根據(jù)作業(yè)動因分配至課程。
(二)核算課程生均成本。在課程成本基礎(chǔ)上按照修習人數(shù)計算得到課程生均成本。
某課程生均成本=該課程成本÷該課程的修習人數(shù)
(三)按照實際課程修習情況或培養(yǎng)方案將各專業(yè)學生可直接計入的院系教育成本和相關(guān)課程成本進行累加，得到培養(yǎng)成本。
某專業(yè)培養(yǎng)成本=可直接計入該專業(yè)培養(yǎng)成本的院系教育成本+Σ(相關(guān)課程生均成本該專業(yè)修習相關(guān)課程的人數(shù))
第二十九條【通過學分核算培養(yǎng)成本】高校通過學分核算培養(yǎng)成本時，一般包括以下步驟：
(一)核算單位學分成本。一般考慮不同學歷層次學分的資 源耗費差異，選取加權(quán)學分數(shù)作為參數(shù)，并將院系教育成本分配至學分。
某院系的加權(quán)學分數(shù)=Σ(各學歷層次的學生在該院系修習學 分數(shù)相應(yīng)學歷層次單位學分資源耗費權(quán)重)
分配率=院系教育成本÷Σ該院系的加權(quán)學分數(shù)
單位學分成本=相應(yīng)學歷層次單位學分資源耗費權(quán)重分配率
(二)根據(jù)各專業(yè)學生可直接計入的院系教育成本和修習學 分成本計算得到培養(yǎng)成本。
某專業(yè)的培養(yǎng)成本=可直接計入該專業(yè)培養(yǎng)成本的院系教育成本+單位學分成本某專業(yè)學生修習學分數(shù)
第三十條【專業(yè)支持成本的核算】高校按照學生類型、人數(shù)等標準，將行政及后勤管理部門直接面向?qū)W生提供產(chǎn)品和服務(wù)的相關(guān)費用(如學生宿舍管理部門的費用)分配至專業(yè)，即為支持成本。
某專業(yè)支持成本=行政及后勤管理部門直接面向?qū)W生的相關(guān)費用÷全校學生分配參數(shù)×該專業(yè)學生分配參數(shù)
第三十一條【專業(yè)教育成本的核算】將某專業(yè)的培養(yǎng)成本和支持成本加總，即為該專業(yè)教育成本;按照該專業(yè)學生人數(shù)求平均，即為專業(yè)生均教育成本。
某專業(yè)教育成本=該專業(yè)培養(yǎng)成本+該專業(yè)支持成本
某專業(yè)生均教育成本=該專業(yè)教育成本÷該專業(yè)學生人數(shù)第三十二條【學歷教育成本等的核算】高校可根據(jù)實際需要，
基于各專業(yè)教育成本進一步計算確定學歷教育成本等類別的學生教育成本。
某學歷教育成本=Σ該學歷層次各專業(yè)教育成本
某學歷生均教育成本=該學歷教育成本÷該學歷層次學生人數(shù)
第四節(jié) 科研活動成本核算
第三十三條【將科研活動相關(guān)費用分配至科研及其輔助部門】
高校需要開展科研活動成本核算的，應(yīng)當將“業(yè)務(wù)活動費用——科研費用”明細科目的本期發(fā)生額歸集和分配至各院系科研活動和科研輔助部門。在完全成本法下，還應(yīng)當按照第二十一條規(guī)定分配科研活動應(yīng)當承擔的行政及后勤管理部門費用。
第三十四條【將科研及其輔助部門成本分配至科研活動成本核算對象】高校應(yīng)當參照《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學事業(yè)單位》的相關(guān)規(guī)定，將各院系、科研輔助部門歸集和分配的費用進一步分配至科研活動成本核算對象，即為科研活動成本。
第五章 成本報告
第三十五條【成本報告的定義】高校成本報告包括成本報表和成本分析報告。
高校成本報表是用以反映高校一定時期成本構(gòu)成及其變動情況，考核評價高校運營狀況的各種報表及重要事項的說明，是高校成本核算成果的重要表現(xiàn)形式。
成本分析報告為對高校運營現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢進行分析預測、提出改進建議等的文字報告。
第三十六條【成本報告的分類】高校成本報告按使用者的不同，可分為對內(nèi)報告和對外報告。對內(nèi)報告是指高校為滿足單位 內(nèi)部運營管理需要而編制的報告;對外報告是指高校按相關(guān)政府主管部門等外部部門單位要求報送和公開的報告。
第三十七條【對內(nèi)成本報告的內(nèi)容和編制要求】高校對內(nèi)成本報告，根據(jù)管理要求可按公歷年度或按項目實施周期編報，目的在于滿足日常、臨時、特殊任務(wù)的需要，使成本信息及時服務(wù)于高校的內(nèi)部運營管理。
第三十八條【對外成本報告的內(nèi)容和編制要求】高校對外成本報告應(yīng)當至少按公歷年度編制，對外成本報表的內(nèi)容至少應(yīng)當包括高校各院系的教育成本及其各成本項目金額、高校相關(guān)專業(yè)的學生教育成本及其各成本項目金額。對外報告應(yīng)當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構(gòu)負責人(會計主管人員)簽名并蓋章，按規(guī)定要求報送相關(guān)政府主管部門或公開。
第六章 附則
第三十九條【具體辦法及報表格式的制定】教育主管部門等有關(guān)部門和高校應(yīng)當遵循本指引的相關(guān)規(guī)定指導或開展成本核算工作。
教育主管部門可以會同財政部門，結(jié)合教育行政管理的實際需要，制定具體成本核算規(guī)范、對外成本報表格式等。
高?？梢越Y(jié)合本單位實際制定具體成本核算管理辦法、對內(nèi)成本報表格式等。
第四十條【其他成本核算須遵循的制度】服務(wù)于財務(wù)報表編制的自制或委托外單位加工物品、建設(shè)工程項目、自行研究開發(fā)項目等資產(chǎn)成本的核算應(yīng)當遵循政府會計準則制度的規(guī)定。
第四十一條【解釋權(quán)】本指引由財政部負責解釋。
第四十二條【生效日期】本指引自202X年1月1日起施行。
附件：1-2
1.高校教育活動有關(guān)成本核算對象關(guān)系示意圖
2.專業(yè)培養(yǎng)成本核算流程示意圖
附件2
關(guān)于《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學校(征 求意見稿)》的起草說明
為規(guī)范高等學校(以下簡稱高校)成本核算工作，提升高校內(nèi)部管理水平和運行效率，支撐高校預算撥款和學費標準制定，更好地服務(wù)高校全面實施預算績效管理，推動高等教育高質(zhì)量發(fā)展，我們根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事 業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《高等學校財務(wù)制度》、政府會計準則 制度、《事業(yè)單位成本核算基本指引》(以下簡稱《基本指 引》)等規(guī)定，研究起草了《事業(yè)單位成本核算具體指引—— 高等學校(征求意見稿)》(以下簡稱《具體指引》)。 有關(guān)情況說明如下：
一、起草背景
開展高校成本核算，是準確測算生均成本、科學合理確定高校預算撥款標準、全面實施高校預算績效管理、提升高校內(nèi)部管理和運行效率的重要基礎(chǔ)工作。長期以來，由于我國公立高校運行經(jīng)費主要由財政預算資金保障，高校開展成本核算的需求不足;同時，由于政府會計改革之前高校會計核算主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，高校開展成本核算的缺乏必要的費用信息支撐。因此，目前我國高校成本核算尚處于起 步階段，相關(guān)工作基礎(chǔ)較為薄弱。盡管部分高校根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實行了內(nèi)部成本費用管理，但由于財政部門和教育主管部門未針對高校成本核算工作出臺過專門的規(guī)范或?qū)嵤┘殑t，相對于公立醫(yī)院，高校內(nèi)部成本核算的規(guī)范性和信息可比性普遍不高。
近年來，隨著教育體制改革不斷深化和國家對高等教育投入力度的不斷擴大，有關(guān)各方對加強高校成本核算工作的要求越來越迫切，高校出于事業(yè)發(fā)展需要開展成本核算工作的需求也與日俱增。在相關(guān)制度基礎(chǔ)方面，政府會計準則制度自2019年1月1日起在包括高校在內(nèi)的各級各類行政事 業(yè)單位全面實施后，權(quán)責發(fā)生制下的財務(wù)會計信息為高校開展成本核算奠定了堅實的基礎(chǔ)。與此同時，2019年我部制定出臺的《基本指引》為高校開展成本核算工作提供了基本原則和方法，2021 年出臺的《事業(yè)單位成本核算具體指引—— 公立醫(yī)院》也為高校成本核算提供了經(jīng)驗和借鑒。因此，在當前形勢下制定出臺《具體指引》具有重要的意義。
一是深入推進政府會計改革的需要?！秶鴦?wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》提出，“條件成熟時，推行政府成本會計，規(guī)定政府運行成 本歸集和分攤方法等，反映政府向社會提供公共服務(wù)支出等財務(wù)信息”。2022年 1 月財政部修訂發(fā)布的《事業(yè)單位財務(wù) 規(guī)則》明確提出，“事業(yè)單位應(yīng)當加強經(jīng)濟核算，可以根據(jù) 開展業(yè)務(wù)活動及其他活動的實際需要，實行成本核算。成本核算的具體辦法按照國務(wù)院財政部門相關(guān)規(guī)定執(zhí)行”?！妒?業(yè)單位成本核算基本指引》規(guī)定，“行業(yè)事業(yè)單位(如醫(yī)院、高等學校、科學事業(yè)單位)的成本核算具體指引等，應(yīng)當由財政部遵循本指引制定”。因此，制定出臺《具體指引》，是深入推進政府會計改革，建立健全事業(yè)單位成本核算指引體系的重要舉措，也是貫徹落實《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、規(guī)范高校成本核算的迫切需求。
二是合理確定高校預算撥款標準的需要?！秶鴦?wù)院辦公廳關(guān)于進一步調(diào)整優(yōu)化結(jié)構(gòu)提高教育經(jīng)費使用效益的意見》規(guī)定，要科學核定基本辦學成本，全面建立生均撥款制度。目前生均撥款制度具有差異化和動態(tài)調(diào)整兩個特點，差異化要求高校按照不同專業(yè)類型提供生均成本信息，動態(tài)調(diào)整要求高校具備定期連續(xù)提供生均成本信息的條件。以中央高校為例，根據(jù)《財政部教育部關(guān)于改革完善中央高校預算撥款制度的通知》規(guī)定，中央高校預算撥款實行“生均綜合定額+專項”的模式，其中，生均綜合定額要根據(jù)學科類型等確定差異化的標準并適時調(diào)整。因此，亟需出臺《具體指引》，指導高校定期開展成本核算，連續(xù)提供多層次、多維度的生均成本信息，為合理確定高校預算撥款標準提供依據(jù)，保障高校生均撥款制度的有效實施。
三是合理確定高校學費等收取標準的需要。早在1996 年，教育部等3部門印發(fā)的《高等學校收費管理暫行辦法》要求各高校在申報學費標準時對成本信息進行說明?，F(xiàn)階段教育收費管理對高校成本核算提出明確要求，教育部等 5部門印發(fā)的《關(guān)于進一步加強和規(guī)范教育收費管理的意見》規(guī)定，要加強高校教育培養(yǎng)成本調(diào)查，各級各類學校應(yīng)當加強成本核算，完整準確記錄并核算教育培養(yǎng)成本。因此，亟需出臺《具體指引》統(tǒng)一成本核算標準，為有關(guān)部門審核批準學費標準、價格主管部門開展高校教育成本監(jiān)審提供成本方面的制度依據(jù)。
四是服務(wù)高校全面實施預算績效管理的需要。按照《中共中央國務(wù)院關(guān)于全面實施預算績效管理的意見》的部署，教育部印發(fā)《教育部關(guān)于全面實施預算績效管理的意見》。成本信息作為重要方面，將為落實高校整體、項目等各項績效評價工作提供重要支撐。特別是我部2021 年印發(fā)的《中央部門項目支出核心績效目標和指標設(shè)置及取值指引(試行)》，將成本指標作為四類一級指標之一，其中的經(jīng)濟成本指標對單位成本核算提出了直接需求。因此，亟需出臺《具 體指引》指導高校開展系統(tǒng)、科學的成本核算，為全面預算績效管理夯實基礎(chǔ)。
五是提升高校內(nèi)部管理水平和運行效率的需要。為了貫徹落實過緊日子的部署和要求，高校在收入基本穩(wěn)定的情況下，需要以成本信息為抓手，量入為出，厲行節(jié)約，將成本 總量和結(jié)構(gòu)控制在合理水平。高校的院系等內(nèi)部機構(gòu)在經(jīng)費基本穩(wěn)定的情況下，也需要加強成本控制，保持機構(gòu)正常、高效運轉(zhuǎn)。因此，亟需制定《具體指引》指導高校科學、合理地開展成本核算，以此為抓手合理控制成本，優(yōu)化資源配置，提升其內(nèi)部管理水平。
二、起草過程
《具體指引》的起草主要經(jīng)歷了以下過程：
一是課題研究階段。為做好《具體指引》的制定工作，我們在2020 年設(shè)立“高等學校成本核算問題研究”課題，圍繞高校成本核算對象、成本項目和范圍、成本歸集和分配程序、成本報表及分析等重點問題開展深入調(diào)查和研究，為起草《具體指引》奠定了理論基礎(chǔ)。
二是形成討論稿階段。2021年，為提高《具體指引》起草的科學性，我們組建了包括高校成本核算相關(guān)領(lǐng)域的咨詢專家組，并就高校開展各項專業(yè)業(yè)務(wù)活動、成本核算基礎(chǔ)條件等基本情況和相關(guān)問題征求了專家組的意見。同時，我們梳理了高校成本核算相關(guān)的政策文件，進一步了解高校的成本信息需求和具體情況，形成了《具體指引》討論稿。
三是形成征求意見稿階段。2021年 11月，我們就討論稿征求了部分專家意見，同時向部內(nèi)外相關(guān)單位、部分高校了解與高校成本核算的有關(guān)情況，在此基礎(chǔ)上對討論稿進行修改完善后形成征求意見稿草案。今年3月，我們再次征求 部內(nèi)相關(guān)單位和部分專家的意見，并根據(jù)反饋意見情況作進一步修改完善，于4月下旬提交會計司技術(shù)小組審議通過后，形成征求意見稿。
三、起草原則
在起草《具體指引》過程中，主要遵循了以下原則：
一是依法依規(guī)制定?！毒唧w指引》的制定應(yīng)當貫徹落實 國務(wù)院有關(guān)政府會計改革方案的部署，遵循《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》的相關(guān)規(guī)定，在體例結(jié)構(gòu)和成本核算的原則、方法等基礎(chǔ)概念方面與《基本指引》保持一致。
二是注重操作性。高校成本核算尚處于起步階段，實務(wù)中資產(chǎn)、人事、教務(wù)等成本核算所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理相對薄弱，因此《具體指引》應(yīng)當具備較強的操作性，一方面，盡可能提供明確、具體的核算流程和方法，高校結(jié)合其特點稍作細化即可進行具體核算操作。另一方面，方法和流程要與高校核算基礎(chǔ)相適應(yīng)，化繁就簡，避免因方法和流程過于復雜而無法落地。
三是緊密結(jié)合會計核算?！毒唧w指引》作為政府會計準 則制度體系的組成內(nèi)容，應(yīng)當充分體現(xiàn)與財務(wù)會計核算的銜接，明確成本核算如何從財務(wù)會計取數(shù)，確保數(shù)據(jù)同源性和一致性。
四、主要內(nèi)容
《具體指引》共六章，主要內(nèi)容如下：
第一章為總則，主要規(guī)定制定目的和依據(jù)、適用范圍、成本及成本核算的定義、組織管理、成本核算周期、成本信息需求、成本核算一般程序和其他要求。
第二章為成本核算對象，主要規(guī)定高校確定成本核算對象的原則、主要規(guī)范的成本核算對象等。
第三章為成本范圍和成本項目，主要規(guī)定高校成本范圍和成本項目的設(shè)置要求、成本項目與財務(wù)會計信息的關(guān)系、專業(yè)業(yè)務(wù)活動的成本項目等。
第四章為業(yè)務(wù)活動成本歸集與分配，主要規(guī)定業(yè)務(wù)活動成本核算的基本方法、高校成本核算過程中的部門分類、成本歸集與分配流程、直接費用和間接費用的歸集與分配、行政及后勤管理部門費用的分配等一般要求，以及院系教育成本、學生教育成本、科研活動成本的核算流程和方法等。
第五章為成本報告，主要規(guī)定成本報告的定義、分類、內(nèi)容、編制要求等。
第六章為附則，主要規(guī)定教育主管部門和高校可以結(jié)合實際制定管理辦法和報表格式，以及高校其他成本核算需遵循的制度、解釋權(quán)、生效日期等。
五、需要說明的幾個問題
(一)關(guān)于《具體指引》的適用范圍。
《具體指引》適用于執(zhí)行政府會計準則制度且開展成本核算工作的高校，包括各級人民政府舉辦的全日制普通高校 和成人學校。對于高校下設(shè)單位、其他相關(guān)單位是否適用《具 體指引》，有關(guān)考慮如下：
一是對于高校下設(shè)的獨立法人單位，開展高校教學活動的(如獨立學院、研究院等)，可以參照《具體指引》單獨開展成本核算，其相關(guān)成本不并入高校;不涉及高校教學活動的(如高校下設(shè)的中小學、幼兒園等)，不適用《具體指引》。
二是對于高校下設(shè)獨立核算的非獨立法人單位，主要為中小學、幼兒園、具有后勤保障職能的單位等，不涉及高校教學活動，相關(guān)財務(wù)會計問題已在我部印發(fā)的《關(guān)于高等學校執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定》中進行規(guī)范。按照《具體指引》與財務(wù)會計保持銜接的原則，高校以單位整體作為成本核算對象時，應(yīng)當將此類單位的相關(guān)成本納入成本范圍;高校以其教學等業(yè)務(wù)活動作為成本核算對象時，此類單位的成本不再納入成本范圍。
三是對于民辦高校、科學事業(yè)單位等其他相關(guān)單位開展高校教學活動的，考慮到其存在高校教育成本信息需求，可參照執(zhí)行《具體指引》。
(二)關(guān)于《具體指引》主要規(guī)范的成本核算對象。
鑒于政府會計準則制度已對服務(wù)財務(wù)報表編制的各類資產(chǎn)成本核算作出規(guī)范，《具體指引》主要規(guī)范服務(wù)于管理 需要，基于財務(wù)會計費用信息的業(yè)務(wù)活動成本核算。
高校專業(yè)業(yè)務(wù)活動一般包括教學活動和科研活動，高校在開展成本核算時應(yīng)當將教學活動作為基本成本核算對象。經(jīng)向部分高校了解，其教育費用占其業(yè)務(wù)活動費用比例很高，特別是對于廣大教學型高校，教育成本核算的需求更為迫切。因此，《具體指引》聚焦于高校教學活動，對其成本 核算流程和方法進行詳細規(guī)范。對于高?？蒲谢顒?，《具體指引》在第四章設(shè)一節(jié)作原則規(guī)范，具體的成本核算流程和方法應(yīng)當參照《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學事業(yè)單位》1執(zhí)行。
根據(jù)教育主管部門和高校等各方對教學活動的具體成本信息需求，《具體指引》主要規(guī)范了院系教育成本(提供教育方)和學生教育成本(受教育方)兩類成本核算對象。院系教育成本是以開展教學活動的院系為成本核算對象，核算其面向本院系和其他相關(guān)院系學生開展教學活動的直接或間接耗費的資源。院系教育成本主要用于對教學單位的成本控制和內(nèi)部績效評價。學生教育成本以不同專業(yè)、學歷等類別的學生為成本核算對象，核算各類學生直接或間接耗費的資源。學生教育成本主要為確定政府投入和學費收取等成本分擔標準提供支撐，考慮到目前預算撥款和學費標準主要以不同專業(yè)和學歷確定，因此暫未考慮年級等其他維度的成
1 《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學事業(yè)單位》的研究制定工作也在同步進行中，計劃將與本指引同步出臺。 本核算對象。
(三)關(guān)于成本核算過程中相關(guān)部門的劃分。
為便于成本歸集和分配，《具體指引》要求高校在開展成本核算時，將內(nèi)部機構(gòu)劃分為業(yè)務(wù)部門、輔助部門、行政及后勤管理部門三類，并給出劃分依據(jù)和相關(guān)示例。主要基于以下考慮：一是與《基本指引》的部門設(shè)置保持一致，確保不同行業(yè)事業(yè)單位的成本信息橫向可比。二是按此分類進行成本分配符合各部門的受益原則，如輔助部門按照受益原則需要分配行政及后勤管理部門的成本。三是“原則+示例”的方式符合高校的成本核算現(xiàn)狀，相比于醫(yī)院，高校成本核算基礎(chǔ)較為薄弱，尚未形成成熟的成本核算部門體系，各單位的機構(gòu)設(shè)置也存在較大差異，按“原則+示例”的方式劃分部門更加切實可行。
(四)關(guān)于成本核算周期。
《具體指引》要求高校至少應(yīng)當以公歷年度作為核算周期，編制對外成本報告，主要考慮如下：一是成本信息能夠方便、可靠獲取。高校預算執(zhí)行周期和財務(wù)會計核算均以公歷年度為周期，成本核算周期與其保持一致，避免了從財務(wù)會計信息中跨期采集費用的情況。二是成本信息能夠滿足主要需求。經(jīng)了解，目前高校學費調(diào)整時的成本測算、價格主管部門的成本監(jiān)審均要求以公歷年度為核算周期，對高校的預算資金也以公歷年度為周期進行撥付。此外，對高校內(nèi)部 機構(gòu)及其負責人一般也以公歷年度為周期進行考核，以公歷年度作為成本核算周期能夠滿足相關(guān)信息需求。
(五)關(guān)于教育成本與科研等其他活動成本的劃分。
《具體指引》聚焦于教育成本核算的具體流程和方法，為保障教育成本的準確、完整，需要將高校的各項耗費在教育、科研等活動之間進行合理劃分，按照核算階段的不同，分財務(wù)會計核算階段和成本核算階段，具體如下：
在財務(wù)會計核算過程中，高校應(yīng)當通過 “業(yè)務(wù)活動費用——教育費用”、“業(yè)務(wù)活動費用——科研費用”、“經(jīng)營 費用”、“其他費用”等會計科目，分別核算高校開展教學、科研、經(jīng)營等活動的各項費用。
在業(yè)務(wù)活動成本核算過程中，高校應(yīng)當將 “單位管理費用”科目和“業(yè)務(wù)活動費用”相關(guān)明細科目的發(fā)生額歸集、分配至不同活動的成本核算對象。
因此，《具體指引》應(yīng)在財務(wù)會計的基礎(chǔ)上對高校成本核算的流程和方法作出規(guī)范。例如，對于教職工薪酬在教學活動和科研活動之間的劃分、后勤部門對外開展經(jīng)營業(yè)務(wù)的相關(guān)成本核算等在財務(wù)會計核算過程中已予以明確的問題，無需在《具體指引》中再作規(guī)范。
(六)關(guān)于學生教育成本核算流程和方法。
為更準確地核算學生教育成本，優(yōu)化成本的歸集和分配流程，《具體指引》對學生教育成本的核算流程和方法規(guī)范 如下：
一是以專業(yè)教育成本為基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上核算其他維度的學生教育成本。按照教育等有關(guān)部門規(guī)定，高校按學科門類、一級學科、二級學科三類劃分學科，高校根據(jù)各學科的培養(yǎng)方向設(shè)置若干專業(yè)。因此，各學歷層次的專業(yè)教育成本可作為學生教育成本的基礎(chǔ)，學歷教育成本等可通過將相關(guān)專業(yè)教育成本疊加計算取得。
二是將學生教育成本分為培養(yǎng)成本和支持成本，分別按照不同的流程和方法進行核算。當各院系為其他院系的學生提供教學服務(wù)時，需要考慮進行成本交互分配。支持成本因其不受教學活動影響無需進行交互分配，培養(yǎng)成本通過核算課程或?qū)W分成本解決跨院系開展教學活動的成本交互分配問題，按此分別核算的思路更加清晰，更具操作性。
三是在核算培養(yǎng)成本時，高?？梢赃x擇將院系成本分配至課程或?qū)W分，按照不同類型學生修習課程或?qū)W分情況形成培養(yǎng)成本。一方面實現(xiàn)了跨院系開展教學活動的成本交互分配;另一方面也為高校成本對象的擴展保持了靈活性，如通過課程或?qū)W分成本累加可進一步取得年級等更多維度的學生教育成本信息。
(七)關(guān)于成本項目。
根據(jù)政府會計準則制度，高校主要通過“業(yè)務(wù)活動費用” 、“單位管理費用”科目核算專業(yè)業(yè)務(wù)活動直接或間接的資源耗費。在 “業(yè)務(wù)活動費用” 、“單位管理費用”下按 照“工資福利費用” 、“商品和服務(wù)費用” 、“對個人和家 庭的補助費用”、“固定資產(chǎn)折舊費”、“無形資產(chǎn)攤銷費” 等成本項目設(shè)置明細科目?！毒唧w指引》的成本項目設(shè)置與 政府會計準則制度基本保持一致，包括“人員經(jīng)費(對應(yīng)工資福利費用、對個人和家庭的補助費用)”、“商品和服務(wù) 費用”、“固定資產(chǎn)折舊費” 、“無形資產(chǎn)攤銷費”和 “其 他業(yè)務(wù)費用”等。同時，高?？梢愿鶕?jù)需要在上述成本項目下靈活設(shè)置進一步的明細項目或進行輔助核算。
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